Odsetki od pożyczek i kredytów można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie do limitu 3 mln zł, a jeśli limit ten zostanie przekroczony, to tylko do wysokości 30 proc. podatkowej EBITDA – twierdzi fiskus w kolejnych interpretacjach.
Nie zgadza się tym samym z jednolitym orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych, które twierdzą, że obu limitów nie należy rozdzielać. Zdaniem sędziów odsetki (a ściślej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego) mogą pomniejszać firmowy przychód do kwoty 3 mln zł powiększonej o 30 proc. wskaźnika EBITDA. Jest to więc stanowisko znacznie korzystniejsze dla firm poszukujących zewnętrznego finansowania.
Nie zapadły jeszcze rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wskazałyby, kto w tym sporze ma rację.
Limity unijne i krajowe
Problem dotyczy obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 15c ustawy o CIT, który wdrożył do polskiego prawa regulacje tzw. unijnej dyrektywy ATAD (dyrektywa 2016/1164). Zgodnie z art. 4 wspomnianej dyrektywy odsetki od finansowania dłużnego (np. pożyczek bądź kredytów) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu do wysokości 30 proc. wyniku finansowego przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (wskaźnik EBITDA). Jednocześnie w art. 4 ust. 3a dyrektywy ATAD dodano wyjątek od zasady ogólnej, zgodnie z którym podatnik może odliczyć odseteki do maksymalnego limitu 3 mln euro (dla całej grupy kapitałowej).
Przepisy dyrektywy zostały wdrożone również w Polsce, ale w nieco innym kształcie. Z art. 15c ustawy o CIT wynika, że podatnicy nie odliczą odsetek od finansowania dłużnego w części, w jakiej ich nadwyżka przekracza 30 proc. EBITDA. Wyjątek od reguły przewidziano w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten mówi, że ogólnej reguły nie stosuje się wobec „nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł”.
Skarbówka każe wybierać
Fiskus jest zdania, że oba limity kosztów finansowania dłużnego są od siebie niezależne. Podatnik może więc odliczyć:
- 3 mln zł, jeśli wskaźnik 30 proc. EBITDA jest niższy od tej kwoty, albo
- kwotę równą 30 proc. EBITDA.
Twierdzi tak od początku wejścia w życie art. 15c, a ostatnio wykładnię tę potwierdziły interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.367.2020.2.RK) i z 9 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.603. 2020.1.AN).
Dyrektor KIS odwołał się w nich do uzasadnienia do nowelizacji z 27 października 2017 r. (Dz.U. poz. 2175), czyli do druku sejmowego nr 1878. Przypomniał, że nowe limity kosztów finansowania dłużnego miały z jednej strony zapobiegać agresywnej optymalizacji podatkowej, a z drugiej zmniejszyć dotychczasową biurokrację. W tym właśnie celu wprowadzono dwa niezależne od siebie pułapy – stwierdził.
Sądy pozwalają łączyć
Innego zdania są sądy pierwszej instancji, które opierają się na wykładni językowej art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. Potwierdzają to m.in. wyroki WSA w Gdańsku z: 2, 16 i 17 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 1122/20; sygn. I SA/Gd 1176/20 i sygn. I SA/Gd 1177/20) oraz 8 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 287/19), a także WSA w Warszawie z: 19 czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2604/19), 8 stycznia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1517/19), 16 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1849/18).
Sądy zwracają uwagę na brzmienie przepisu, z którego wynika, że ograniczenia nie stosuje się w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej 3 mln zł. Zdaniem sędziów oznacza to, że podatnik stosuje wskaźnik 30 proc. EBITDA dopiero po przekroczeniu limitu 3 mln zł.
Sędziowie wskazują przy tym na wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE, z których wynika, że nie można dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego, jeśli miałoby to skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie podatnika (np. wyroki z: 11 lipca 1991 r., sygn. C-103/88; 16 czerwca 2005 r., sygn. C-105/03; 15 kwietnia 2008 r., sygn. C-268/08).
Z wykładnią sądów w pełni zgadza się dr Jowita Pustuł, doradca podatkowy i radca prawny w J. Pustuł i Współpracownicy Doradztwo podatkowo-prawne.
– Jeśli ustawodawca chciał, aby art. 15 ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT był stosowany tylko, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3 mln zł, to powinien inaczej sformułować przepis. Należało w nim wprost napisać, że art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 mln zł – mówi ekspertka.
Nie dziwi się też sędziom, którzy bazując na obecnym brzmieniu przepisu, przyjmują wykładnię językową. – Przełamanie wykładni językowej nigdy nie może być dokonywane na niekorzyść podatnika – podkreśla ekspertka.
