Obciążenie zagranicznych fundacji rodzinnych podatkiem od 8 proc. wartości ich aktywów to de facto nałożenie na nie exit tax, tyle że tylnymi drzwiami.
Formalnie fiskus nie może pobierać tego podatku od majątku przenoszonego przez Polaków do zagranicznych fundacji rodzinnych. Przyczyna jest jedna, zasadnicza – Polska nie traci definitywnie prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątkowych. Przynajmniej teoretycznie. W praktyce niekoniecznie wiąże się to z budżetowymi wpływami.
Doszło do sytuacji, że namnożyło nam się przeróżnych danin, i to w ramach tych samych ustaw o PIT i o CIT, a wpływów do budżetu nie widać. Dlatego Ministerstwo Finansów wpadło na pomysł, by ściągnąć daninę bez oglądania się na to, czy fundacja ma jakiekolwiek dochody i czy jej beneficjentom przysługują jakiekolwiek odliczenia. Formuła podatku pobieranego od wartości aktywów, czyli de facto od majątku, wydaje się tu idealna.
Dlaczego dotychczasowe daniny w formie, w jakiej je znamy, nie sprawdziły się? Przypomnijmy, że funkcjonujący od ponad dwóch lat exit tax to podatek od niezrealizowanych zysków. Zasadniczo płaci się go przy zmianie rezydencji podatkowej, a także przy przeniesieniu składnika majątkowego do innego państwa, gdy przenoszony składnik pozostaje własnością tego samego podmiotu. Ale przepisy o exit tax stosuje się także do nieodpłatnego przekazania majątku innemu, zagranicznemu podmiotowi.
Teoretycznie warunek ten jest spełniony przy wnoszeniu majątku do zagranicznej fundacji. Majątkiem tym mogą być np. akcje i udziały w polskich spółkach. Dlaczego więc polski fiskus nie pobiera w takiej sytuacji exit tax? Bo Polska nie traci prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia (lub innego wykorzystania) udziałów i akcji wniesionych do zagranicznej fundacji rodzinnej. A jest to warunek bezwzględny zastosowania exit tax.
Nie jest on spełniony, gdy nasz kraj ma prawo do pobierania innej daniny – od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (z ang. Controlled Foreign Company – CFC). Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Pamiętajmy, że przy opodatkowaniu CFC nie chodzi o dochody z rzeczywiście prowadzonej za granicą działalności gospodarczej, bo wtedy Polska nie pobiera tej daniny. Mowa tu o dochodach w znacznej mierze pasywnych (w co najmniej 33 proc.), czyli np. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów lub akcji, z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej.
Przy opodatkowaniu CFC jest jeszcze jeden warunek – faktycznie zapłacony za granicą podatek musi być niższy niż różnica między CIT, który byłby należny, gdyby zagraniczna jednostka była polskim rezydentem podatkowym (polskim podatnikiem CIT), a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia.
Zagraniczne fundacje rodzinne spełniają z reguły wszystkie te warunki. Po pierwsze, nie prowadzą za granicą rzeczywistej działalności gospodarczej, bo im tego nie wolno, nie po to są tworzone, więc głównym źródłem ich dochodów są dochody pasywne.
Po drugie, są zakładane nie tam, gdzie opodatkowanie jest wysokie, lecz przeciwnie – tam, gdzie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego lub – drugi rodzaj fundacji – gdzie są transparentne podatkowo ze względu na przypisywanie dochodu beneficjentom (i opodatkowywanie go według przepisów kraju rezydencji podatkowej beneficjenta). Oba rodzaje fundacji są dostępne w Księstwie lichtensteinu, nic więc dziwnego, że tam są one najchętniej tworzone.
Skoro więc Polska może pobierać podatek od dochodów CFC, to gdzie problem? Ano leży on w tym, że nasz fiskus nie zawsze faktycznie go ściąga. Z jednej strony mamy bowiem podatek, którego obowiązek zapłaty nie wynika z realnie uzyskanych przysporzeń, lecz z samego już posiadania prawa do uczestniczenia w zyskach (niezależnie od tego, czy jakiekolwiek kwoty zostałyby podatnikowi z tego tytułu wypłacone). Z drugiej strony, żeby nie doszło do podwójnego opodatkowania, podatnik ma prawo odjąć daninę od rzeczywiście otrzymanych wypłat. Przepisy o CFC mówią bowiem, że podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej po odliczeniu kwoty „uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej”.
Co prawda przepis mówi o „dywidendzie”, ale najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że chodzi tu nie tylko o klasyczną dywidendę, lecz o każdą wypłatę zysku fundacji. Przykładem wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 2904/20, II FSK 2905/20), które opisaliśmy w artykule „Wypłaty z zagranicznej fundacji pomniejszają podatek CFC” (DGP nr 197/2021).
W ślad za tym orzecznictwem WSA w Gdańsku wyróżnił w niedawnym wyroku z 12 października br. (sygn. akt I SA/Gd 882/21) trzy grupy beneficjentów fundacji. Pierwsza to osoby otrzymujące wypłaty będące dywidendami w ścisłym tego słowa znaczeniu. Wypłata z zysku CFC jest bowiem proporcjonalna do posiadanych przez daną osobę jednostek udziałowych (w fundacji). W przypadku dwóch pozostałych grup trudno mówić – zdaniem sądu – o dywidendzie, są to raczej darowizny.
Dla fiskusa to zła wiadomość i to z dwóch powodów. Po pierwsze, darowizny nie są opodatkowane jak dywidendy, czyli przychody kapitałowe (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Po drugie, mimo że są one darowiznami, to – jak orzekł gdański WSA – odliczenie również przysługuje. Sąd uznał bowiem, że „zastosowanie potrącenia, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, będzie możliwe nawet jeśli realizacja posiadanego prawa do uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej przyjmie formę darowizny i zostanie ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn”.
Jeśli takie odliczenie „wyzeruje” podstawę opodatkowania dochodów z CFC, to ucieka Polsce kolejna danina – tym razem od fundacji traktowanej jako zagraniczna jednostka kontrolowana.
A przecież nie chodzi o to, by mnożyć podatki, lecz by w końcu zacząć ściągać z nich zaplanowane budżetowe wpływy. Pod tym względem podatek od wartości aktywów wydaje się – powtórzmy raz jeszcze – idealny.
