W firmie kilku pracowników w październiku odchodzi na rentę lub emeryturę. Jak rozliczyć podatkowo i bilansowo wypłacane im odprawy rentowe i emerytalne? W jaki sposób zaewidencjonować rezerwę na te odprawy?

Zgodnie z art. 921 kodeksu pracy (dalej: k.p.) pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia. Pracownik, który otrzymał odprawę, nie może ponownie nabyć do niej prawa. Odprawa rentowo-emerytalna nie zależy od stażu pracy. Dla uzyskania prawa do tego świadczenia wymagane jest jedynie powiązanie nabycia uprawnień rentowo-emerytalnych z rozwiązaniem umowy o pracę. Wypłata odprawy rentowo-emerytalnej przez jednego z pracodawców, u którego następuje ustanie zatrudnienia, zwalnia pozostałych pracodawców, u których zatrudniony jest pracownik przechodzący na rentę (emeryturę), od tego obowiązku. Odprawa rentowo-emerytalna powinna być wypłacona przez przedsiębiorcę-pracodawcę do ostatniego dnia trwania stosunku pracy.
Jej niewypłacenie lub nieterminowe przekazanie pracownikowi – np. z uwagi na okresowe trudności finansowe spowodowane zaleganiem z płatnościami przez kontrahentów wskutek COVID-19 – stanowi wykroczenie i podlega karze grzywny w wysokości od 1 do 30 tys. zł (art. 282 par. 1 pkt 1 k.p.). Ponadto pracownikowi przysługuje w takiej sytuacji prawo dochodzenia wypłaty odprawy rentowo-emerytalnej przed sądem pracy i żądania odsetek za zwłokę (art. 481 par. 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 k.p.).
Pamiętać również należy, że prawo do odprawy rentowo-emerytalnej ulega przedawnieniu z upływem trzech lat od dnia zakończenia stosunku pracy uprawnionego do takiego świadczenia (art. 291 par. 1 k.p.).
PIT
Odprawa rentowo-emerytalna stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Podlega ona zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na przedsiębiorcy-pracodawcy ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przysługującej pracownikowi odprawy rentowo-emerytalnej. Z wypłatą na rzecz pracownika odprawy rentowo-emerytalnej wiąże się także obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej do właściwego urzędu skarbowego (w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym) oraz pracownikowi (w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym). Odprawa rentowo-emerytalna jest zwolniona ze składek ZUS. Od odprawy rentowo-emerytalnej nie odprowadza się także składki zdrowotnej (art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).
Na kontach
Operacje gospodarcze związane z odprawami rentowymi i emerytalnymi wymagają następującego ujęcia w księgach rachunkowych przedsiębiorcy pracodawcy:
1. Naliczenie odprawy rentowo-emerytalnej przysługującej pracownikowi:
  • Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (wynagrodzenia) lub odpowiednie konto zespołu 5,
  • Ma konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”.
2. Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych:
  • Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
  • Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (PIT),
oraz odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego:
  • Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (PIT),
  • Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.
3. Wypłata pracownikowi odprawy rentowo-emerytalnej, pomniejszonej o odprowadzoną do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych:
  • Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
  • Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.
4. Odsetki za zwłokę w wypłacie pracownikowi odprawy rentowo-emerytalnej:
  • Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
  • Ma konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
oraz wypłata odsetek od zaległej odprawy rentowo-emerytalnej:
  • Wn konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”,
  • Ma konto 13 „Rachunki bankowe”.
Bierne rozliczenia międzyokresowe
Na gruncie prawa bilansowego odprawy rentowo-emerytalne stanowią długoterminowe świadczenia pracownicze, zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w firmie. Wobec powyższego na przedsiębiorstwach ciąży obowiązek tworzenia rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”). Obowiązek ten wynika z zasady zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości; dalej: u.r.). Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 2 pkt 2, ust. 3 i ust. 5 u.r. firmy dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń rentowo-emerytalnych. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 9 u.r. rezerwy tworzone na odprawy rentowo-emerytalne powinny być wyceniane nie rzadziej niż na dzień bilansowy, w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.
Odroczony podatek
Uwzględnienia wymaga również to, że w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością rezerwy na odprawy rentowo-emerytalne (rezerwa tego typu wpływa na wynik bilansowy w dacie jej utworzenia) a jej wartością podatkową (rezerwa ta wpływa na wynik podatkowy w momencie rzeczywiście poniesionego wydatku na to świadczenie) może zaistnieć potrzeba utworzenia rezerwy i ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 1 u.r.). Przepisy prawa bilansowego w zakresie tworzenia rezerwy i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego uszczegóławia KSR nr 2 „Podatek dochodowy”. Operacje gospodarcze związane z odroczonym podatkiem dochodowym wymagają następujących zapisów księgowych:
1. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
• Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”,
• Ma konto 83 „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.
2. Ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
• Wn konto 65 „Aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego”,
• Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”.
Pamiętać także trzeba, że mikro i mali przedsiębiorcy mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń rentowo-emerytalnych. Wyjątek dotyczy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Ponadto przedsiębiorstwa mogą stosować uproszczenia wynikające z art. 4 ust. 4 u.r., skutkujące prawem odstąpienia od obowiązku tworzenia rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze w formie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, pod warunkiem że kwota tych rezerw jest nieistotna i nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na sytuację majątkową i finansową jednostki oraz jej wynik finansowy.
Tworząc rezerwy na odprawy rentowo-emerytalne, należy zwrócić uwagę na wytyczne zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Warunkiem utworzenia rezerwy na odprawy rentowo-emerytalne jest wystąpienie zdarzenia obligującego do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów lub strat, których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez podmiot z jego obowiązków. Rezerwę na odprawy rentowo-emerytalne tworzy się wyłącznie wówczas gdy:
  • na przedsiębiorcy ciąży obecny obowiązek świadczenia wynikający ze zdarzeń przeszłych,
  • jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
  • możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.
Zamiana rezerwy na odprawy rentowo-emerytalne w zobowiązanie względem pracowników, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania przez przedsiębiorstwo świadczeń wynikających z ciążących na niej obowiązków w pewność, powoduje zmniejszenie tej rezerwy (Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”) i równocześnie zwiększenie zobowiązań pracowniczych (Ma konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”). Niewykorzystanie w części lub całości rezerwy na odprawy rentowo-emerytalne w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jego dokonanie polega na zmniejszeniu stanu biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało (Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”; Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów” lub odpowiednie konto zespołu 5). Nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego rezerwy odprawy rentowo-emerytalne podlegają inwentaryzacji drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników.
Kwota, na którą tworzona jest rezerwa na odprawy rentowo-emerytalne, powinna wynikać z rzetelnego szacunku dokonanego przez kierownictwo podmiotu, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami. Kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki rentowe i emerytalne). Jednostka przy wycenie świadczeń rentowych i emerytalnych powinna stosować postanowienia Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 19 „Świadczenia pracownicze”, z tym, że zyski i straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania (będące konsekwencją takich czynników jak: zmiana poziomu wynagrodzeń pracowniczych, wcześniejsze przechodzenie na emeryturę, rotacja pracowników, wskaźnik umieralności, poziom stopy dyskontowej) są odnoszone do rachunku zysków i strat w pozycji pozostałych przychodów operacyjnych (Ma konto 76-0) lub pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1). Tworzone rezerwy na odprawy rentowo-emerytalne powinny uwzględniać zdarzenia przyszłe, które mogą wpłynąć na wysokość kwoty niezbędnej do wypełnienia przez firmę obowiązku świadczenia, jeżeli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że zdarzenia te nastąpią. Stosując zasadę ostrożności, przedsiębiorstwo powinno rozważyć przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, czy koszty lub zobowiązania nie są zaniżone. Niepewność nie usprawiedliwia jednak tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań.
Ewidencja księgowa związana z rezerwą będzie wyglądać następująco:
1. Utworzenie rezerwy na odprawy rentowo-emerytalne:
  • Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów” lub odpowiednie konto zespołu 5,
  • Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
2. Aktuarialne przeszacowanie rezerwy na odprawy rentowo-emerytalne:
  • Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
  • Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”,
lub
  • Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
  • Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
3. Rozliczenie rezerwy na odprawy rentowo-emerytalne:
  • Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
  • Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów” lub odpowiednie konto zespołu 5.
Podstawa prawna
art. 921, art. 282 par. 1 pkt 1, art. 291 par. 1, art. 300 ustawy z 26 czerwca 1974 r. ‒ Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1162)
art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 2, art. 28 ust. 1 pkt 9, art. 37 ust. 1, art. 39 ust. 2 pkt 2, ust. 3 i ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
art. 481 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1509)
art. 13 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1574)
art. 81 ust. 1 ustawy 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1559)