Sprawozdanie finansowe za 2019 rok: Stosowanie uproszczeń, wycena i prezentacja

Sprawozdanie finansowe jednostki kończącej rok obrotowy 31 grudnia 2019 r. musi być przygotowane we właściwej formie pod koniec marca. Został już więc trochę ponad miesiąc na dopełnienie tego obowiązku. Takie sprawozdanie musi zawierać informacje rzetelnie oddające obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Należy je przygotować zgodnie z aktualnymi regulacjami prawnymi, które dają możliwość wyboru szczegółowości prezentacji, zasad wyceny, ale narzucają odpowiednią formę techniczną. Księgowi stają przed wyzwaniami nie tylko formalnymi, lecz także techniczno-informatycznym. Muszą sprawdzić m.in. poprawność struktur informatycznych i prawidłowość przyporządkowania dodawanych pozycji w sprawozdaniu. Poza tym muszą zweryfikować poprawność wyceny aktywów i pasywów, a także sposób ich prezentacji według poszczególnych załączników. Jest to dużo wyzwań, a czasu zostało niewiele.

Przygotowanie sprawozdania finansowego wymaga odpowiedniego zastosowania zasad rachunkowości i przepisów prawa bilansowego. Nie tylko ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1571; dalej: u.r.) determinuje sposób ujmowania skutków zdarzeń gospodarczych. Księgowi nie mogą też zapomnieć o przepisach prawa podatkowego i kodeksie spółek handlowych. Niektóre regulacje u.r. są dość lakoniczne, ich uzupełnieniem są krajowe standardy rachunkowości (KSR) i stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości. Można i warto z nich korzystać, tym bardziej że przy sporządzaniu sprawozdania za 2019 r. otworzyła nam się możliwość stosowania wybranych KSR (zgodnie ze znowelizowanym KSR 7). Obowiązują od 2019 r. też nowe wersje KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane”, KSR 5 „Leasing, najem i dzierżawa”, KSR 8 „Działalność deweloperska”. Przyjęty w 2019 r. został też zupełnie nowy KSR 13 „Koszt wytworzenia, jako podstawa wyceny produktów” oraz stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 83) oraz dla jednostek sektora finansów publicznych stanowisko w sprawie ujęcia, wyceny i prezentacji gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste w sprawozdaniach finansowych jednostek samorządu terytorialnego, a także w sprawie przekształcenia prawa wieczystego użytkowania tych gruntów w prawo własności (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 19). Nowe regulacje podpowiadają, jak w prawidłowo zastosować zasady wyceny tak istotnych dla każdej jednostki pozycji, jak zapasy czy należności i zobowiązania wynikające z transakcji z kontrahentami.

Zmiana w prawie podatkowym narzuciła stosowanie struktur xml przy sporządzaniu sprawozdania finansowego przez kolejną, liczną grupę jednostek.

To tylko niektóre z wyzwań, jakim należy sprostać, aby prawidłowo i rzetelnie pokazać obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki w sprawozdaniu finansowym, a tym samym wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na księgowych, a przede wszystkim na kierowników jednostki, ustawa o rachunkowości.

TRZEBA ZDECYDOWAĆ, JAKI ZAŁĄCZNIK

Przedsiębiorstwa mogą wybierać między załącznikami 1, 4 i 5 do u.r. Załączniki różnią się nie tylko zakresem informacji w nich zawartymi, lecz też tym, kto i kiedy może podjąć decyzję o ich wyborze. Organem uprawnionym do podjęcia takiej decyzji jest ten organ, który zatwierdza sprawozdanie finansowe. Należy zwrócić uwagę na dwie bardzo istotne kwestie:

czy uchwała (decyzja) o sporządzaniu sprawozdania uproszczonego może być podjęta,
jakie uproszczenia sprawozdawcze zostały wybrane przez organ zatwierdzający.

Najczęściej całe sprawozdanie finansowe jest sporządzane według jednego załącznika, ale u.r. tego nie wymaga i możliwa jest sytuacja, gdy np. bilans oraz rachunek zysków i strat jest sporządzany według załącznika nr 5, a informacja dodatkowa według załącznika nr 1. Dlatego ważne jest, aby uchwała (decyzja) organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania precyzyjnie wskazywała, z jakich uproszczeń jednostka korzysta. Niewskazanie uproszczenia polegającego np. na rezygnacji ze sporządzania rachunku przepływów pieniężnych w przypadku małych i mikro jednostek może spowodować, że jeśli jednostka poddaje sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta, to będzie musiała ten element przygotować. Mimo iż intencja przyjęcia uproszczeń była inna.

WAŻNE Należy sprawdzić, czy w uchwale (decyzji) o uproszczeniach sprawozdawczych są wymienione wszystkie przepisy wskazujące na uproszczenia, z których jednostka ma skorzystać.

Pamiętajmy, że organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego nie jest zobligowany do skorzystania ze wszystkich uproszczeń przewidzianych dla sprawozdania finansowego. Uchwała może np. przewidywać, że bilans będzie sporządzany przez jednostkę małą według załącznika nr 1, ale rachunek zysków i strat według załącznika nr 5. Organ w tym wypadku nie musi wskazywać w uchwale, że rezygnuje ze sporządzania rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. Oczywiście najczęściej wybierane są opcje „korzystamy z wszelkich uproszczeń”, ale to nie jest wymóg ustawy.

Jeśli organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego nie podejmie decyzji o korzystaniu z uproszczeń dotyczących kształtu sprawozdania, to jednostka korzysta z załącznika nr 1. Nie ma określonego konkretnego terminu na podjęcie decyzji – uchwały lub postanowienia o wyborze załącznika 4 lub 5. Powinno to być dokonane przed sporządzeniem sprawozdania. Wybór uproszczeń jest możliwy, gdy jednostka spełnia kryteria formalne uprawniające ją do przygotowania sprawozdania w uproszczonej formie.

Przy przygotowywaniu danych do sprawozdania należy zwrócić uwagę, że załączniki 1, 4 i 5 różnią się zarówno szczegółowością danych dotyczących poszczególnych rodzajów aktywów, pasywów, przychodów i kosztów, jak i (a może w niektórych wypadkach przede wszystkim) ze względu na konieczność identyfikacji i prezentacji danych dotyczących jednostek powiązanych. Jeśli sprawozdanie lub choćby jeden z jego elementów będzie przygotowane według załącznika nr 1, to konieczne jest posiadanie informacji z ksiąg rachunkowych o transakcjach (i ich skutkach) pomiędzy jednostkami powiązanymi.

Podkreślić należy, że skorzystanie z uproszczeń w zakresie kształtu sprawozdania finansowego nie wiąże się z koniecznością korzystania z uproszczeń w zasadach wyceny niektórych operacji gospodarczych przewidzianych w u.r., choć progi wielkościowe przewidziane dla obu rodzajów łatwiejszych rozwiązań są w niektórych przypadkach podobne.

Jeśli jednostka – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ale także podmioty składające sprawozdania do Krajowej Administracji Skarbowej ‒ korzystać będą z aplikacji służących przesyłaniu sprawozdania do KAS (na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o CIT), to trzeba zweryfikować wybór wersji poszczególnych elementów sprawozdania. Podobnie należy postąpić, jeśli będzie uruchomiona aplikacja do transformacji danych do formatu xml dla innych jednostek. Pamiętać o tym trzeba także wtedy, gdy korzysta się z komercyjnej wersji oferowanej przez producentów oprogramowania finansowo-księgowego.

Kto nie może wybierać załączników nr 4 i 5

W art. 3 ust. 1e u.r. zostały wskazane podmioty, które nie mogą korzystać z uproszczeń. Są to m.in.:

emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na tych rynkach,
emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,
krajowe instytucje płatnicze,
instytucje pieniądza elektronicznego,
jednostki sektora finansów publicznych, a więc np. instytuty naukowe, instytucje kultury, uczelnie publiczne, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe,
organizacje non profit, w tym te, które prowadzą działalność gospodarczą, m.in. stowarzyszenia, fundacje, koła gospodyń wiejskich.

Które jednostki mogą skorzystać z załącznika nr 4 – dla jednostek mikro

Katalog podmiotów, które mogą skorzystać z uproszczeń dla jednostek mikro został wskazany w art. 3 ust. 1a i 1b u.r. Są to:

1. Spółki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.r., czyli spółki kapitałowe, komandytowe czy komandytowe akcyjne oraz jawne i cywilne zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych od początku działalności, inne osoby prawne, a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych (w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1079; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495), jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność ‒ w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekroczyły, co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 1 500 000 zł ‒ w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł ‒ w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób ‒ w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty;

2. Związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych (w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r.), społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych ‒ jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej;

3. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku (działające zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw – Dz.U. z 2018 r. poz. 1629; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495), jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 2 000 000 euro i nie więcej niż 3 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą;

4. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku (działające zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r.), które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 u.r.;

5. Jednostka osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, spółki cywilnej osób fizycznych, jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku była jednostką mikro.

Warunkiem skorzystania z uproszczeń jest decyzja organu zatwierdzającego w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego wskazująca na wybrane rozwiązania, podjęta z zastosowaniem:

art. 46 ust. 5 pkt 4 u.r. – czyli bilansu według załącznika nr 4 u.r.;
art. 47 ust. 4 pkt 4 u.r. – czyli rachunku zysków i strat wg załącznika nr 4 u.r.; możliwe jest sporządzenie tylko w wersji porównawczej;
art. 48 ust. 3 u.r. – czyli niesporządzania informacji dodatkowej pod warunkiem wskazania pewnych informacji jako objaśnień do bilansu;
art. 48a ust. 3 u.r. – czyli niesporządzania zestawienia ze zmian w kapitale własnym, nawet jeśli sprawozdanie na podstawie art. 64 ust. 1 u.r. podlega badaniu przez biegłego rewidenta;
art. 48b ust. 4 u.r. – czyli niesporządzania rachunku przepływów pieniężnych, nawet jeśli sprawozdanie na podstawie art. 64 ust. 1 u.r. podlega badaniu przez biegłego rewidenta;
art. 49 ust. 4 u.r. – czyli niesporządzania sprawozdania z działalności, nawet jeśli obowiązek jego przygotowania wynika z art. 49 ust. 1 u.r.

W porównaniu do lat poprzednich do uproszczonego sprawozdania według załącznika nr 4 za 2019 rok mają także prawo jednostki osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz spółki jawne, cywilne i partnerskie, gdzie wspólnikami są wyłącznie osoby fizycznie, jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 2 000 000 euro i nie więcej niż 3 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy. [przykład 1]

Jednostkami mikro w rozumieniu ustawy są również jednostki, które tylko w jednym z dwóch lat przekroczyły wskazane w ust. 1a pkt 1 u.r. progi wielkościowe, ale za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4 u.r. [przykład 2]

Przykład 1

Najprostszy załącznik

Spółka jawna Marii i Marka Marcinowskich w 2018 r. prowadziła księgi rachunkowe, ponieważ przekroczyła próg wskazany w u.r. (2 mln euro) i nie mogła za 2018 rok przygotować sprawozdania według załącznika nr 4. Wtedy bowiem przepisy tego nie przewidywały. Natomiast po zmianach, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., spółka taka dopóki nie przekroczy progu 3 mln euro dla przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych, może skorzystać z najprostszego załącznika.

Przykład 2

Dla mikro

Spółka akcyjna za 2018 rok sporządziła sprawozdanie finansowe według uproszczeń dla jednostek mikro. Za 2019 rok przekroczyła jednak dwa progi (zatrudnienia i sumy przychodów ze sprzedaży produktów i towarów). Akcjonariusze spółki mogą jednak podjąć uchwałę o sporządzaniu także za 2019 rok sprawozdania z uproszczeniami dla podmiotów mikro. ©℗

Zgodnie z art. 49a u.r. przyjmuje się, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę mikro z zastosowaniem uproszczeń przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy tej jednostki. Ten zapis jest istotny dlatego, że sprawozdanie takie ma bardzo ograniczoną zawartość informacyjną. W bilansie brak np. danych o środkach pieniężnych czy zobowiązaniach z tytułu dostaw i usług. Brak też wskazania niektórych kategorii przychodów i kosztów. W praktyce tradycyjna analiza finansowa podmiotu na podstawie sprawozdania według załącznika nr 4 jest niemożliwa.

Wyżej wskazane jednostki mogą oczywiście sporządzać sprawozdanie według uproszczeń przewidzianych dla jednostek małych, tj. wskazanych w załączniku 5. Czasem jest to wygodniejsze, jeśli np. zależy nam na pokazaniu w sprawozdaniu zdolności jednostki do spłaty zobowiązań czy jej płynności.

Kto może skorzystać z załącznika nr 5

Katalog podmiotów, które mogą skorzystać z uproszczeń dla jednostek małych, został wskazany w art. 3 ust. 1c i 1d u.r. Są to:

1. Spółki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.r., czyli spółki kapitałowe, komandytowe czy komandytowo-akcyjne oraz jawne i cywilne zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych od początku działalności, inne osoby prawne, jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., oraz oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty;

2. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 u.r., czyli dobrowolnie;

3. Jednostka, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2a, czyli przedsiębiorstwo w spadku działające zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku była jednostką małą.

WAŻNE Progi wielkościowe dotyczące uproszczeń sprawo zdawczych dla małych jednostek obowiązujące za 2019 r. są 1,5 raza wyższe niż w ubiegłym roku. Zatem wiele jednostek, które w poprzednich latach były zbyt duże, teraz może z nich skorzystać.

Warunkiem skorzystania z uproszczeń jest decyzja organu zatwierdzającego w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego wskazująca na wybrane rozwiązania, podjęta z zastosowaniem:

art. 46 ust. 5 pkt 5 u.r. – czyli bilansu według załącznika nr 5;
art. 47 ust. 4 pkt 5 u.r. – czyli rachunku zysków i strat według załącznika nr 5; o tym, czy będzie to wersja kalkulacyjna czy porównawcza, decyduje w polityce rachunkowości kierownik jednostki;
art. 48 ust. 4 u.r. – czyli uproszczonej informacji dodatkowej według załącznika nr 1, ale w zakresie nie mniejszym niż wynikający z załącznika nr 5, np. niezawierającej konieczności prezentacji przyczyn różnic między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania;
art. 48a ust. 4 u.r. – czyli niesporządzania zestawienia ze zmian w kapitale własnym, nawet jeśli sprawozdanie na podstawie art. 64 ust. 1 u.r. podlega badaniu przez biegłego rewidenta;
art. 48b ust. 5 u.r. – czyli niesporządzania rachunku przepływów pieniężnych, nawet jeśli sprawozdanie na podstawie art. 64 ust. 1 u.r. podlega badaniu przez biegłego rewidenta;
art. 49 ust. 5 u.r. – czyli niesporządzania sprawozdania z działalności, nawet jeśli obowiązek jego przygotowania wynika z art. 49 ust 1 u.r.

Mała jednostka, która sporządzi sprawozdanie z działalności (czyli nie skorzysta z art. 49 ust. 5 u.r.), może to sprawozdanie sporządzić w uproszczony sposób, tj. pomijając wskaźniki finansowe i kluczowe niefinansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki oraz informacje dotyczące zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1d u.r. jednostkami małymi w rozumieniu ustawy są również jednostki, które tylko w jednym z dwóch lat przekroczyły wskazane w ust. 1c pkt 1 u.r. progi wielkościowe, ale za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem uproszczeń dla małych jednostek, czyli art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 u.r. [tabela 1]

Tabela 1. Rzeczowe aktywa trwałe (wartość w zł) ©℗

Ujawnienie w sprawozdaniu finansowym nieuproszczonym według załącznika nr 1

Pozycja	Stan na 31-12-2019	Stan na 31-12-2018
II. Rzeczowe aktywa trwałe	2 760 755,91	1 860 905,92
1. Środki trwałe	2 683 204,38	1 790 646,89
a. Grunty	64 238,21	71 375,78
b. Budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej	443 051,99	489 707,04
c. Urządzenia techniczne i maszyny	1 770 505,28	812 709,35
d. Środki transportu	311 460,09	329 942,00
e. Inne środki trwałe	93 948,82	86 912,72
2. Środki trwałe w budowie	77 551,54	70 259,04
3. Zaliczki na środki trwałe	0,00	0,00

Prezentacja w sprawozdaniu uproszczonym według załącznika nr 5

Pozycja	Stan na 31-12-2019	Stan na 31-12-2019
II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym:	2 760 755,91	1 860 905,92
1. Środki trwałe	2 683 204,38	1 790 646,89
2. Środki trwałe w budowie	77 551,54	70 259,04

Prezentacja w sprawozdaniu uproszczonym według załącznika nr 4

	Pozycja		Stan na 31-12-2019		Stan na 31-12-2019
	A Aktywa trwałe, w tym środki trwałe		2 683 204,38		1 790 646,89

Podkreślić należy, że także jednostki, które mają obowiązek poddać sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, mogą skorzystać z załącznika nr 4 (spółki akcyjne) lub załącznika nr 5 (spółki akcyjne oraz podmioty przekraczające progi wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r.). Sprawozdanie nie zawiera wtedy (jeśli jest taka decyzja organu zatwierdzającego) rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. I to mimo iż art. 45 ust. 3 u.r. wskazuje: „Sprawozdanie finansowe jednostek określonych w art. 64 ust. 1, podlegające corocznemu badaniu, obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych – zestawienie zmian w aktywach netto, oraz rachunek przepływów pieniężnych”.

PODPISANIE SPRAWOZDANIA

Wszystkie podmioty sporządzające sprawozdanie finansowe na podstawie art. 45 ust. 1f u.r. muszą je sporządzić w formie elektronicznej i opatrzyć kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym albo podpisem osobistym (nowość od 2020 r.). Zgodnie z art. 52 ust. 2 u.r. podpisać powinna je osoba, której powierzono prowadzenia ksiąg rachunkowych, oraz kierownik jednostki. Jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy, to podpisy składają wszyscy członkowie tego organu. Oznacza to, że jeśli np. w zarządzie znajdują się trzy osoby, to pod sprawozdaniem finansowym powinny znaleźć się cztery podpisy – każdego z trzech członków zarządu i osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych.

W małych jednostkach zdarza się, że kierownik jednocześnie jest osobą prowadzącą księgi rachunkowe. Kiedyś w wersji papierowej podpisywał się on w dwóch miejscach – jako kierownik jednostki i jako osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg. Teraz w formie elektronicznej dwukrotny podpis jest niemożliwy. Należy zatem wskazać imię i nazwisko tej osoby jako kierownika jednostki i księgowego, ale podpis elektroniczny złoży ona tylko raz.

Nowym rozwiązaniem od 1 stycznia 2020 r. jest możliwość złożenia podpisu pod sprawozdaniem za pomocą dowodu osobistego elektronicznego i podpisu osobistego. Podpis osobisty jest umieszczany na dowodzie osobistym nowego typu (e-dowód). Po uzyskaniu e-dowodu w celu wykorzystania możliwości złożenia e-podpisu należy uaktywnić warstwę elektroniczną dokumentu podczas jego odbioru w urzędzie gminy (co następuje przez nadanie dwóch numerów PIN – 4-cyfrowego, używanego np. do logowania się do profilu zaufanego, oraz 6-cyfrowego, używanego do podpisu). Żeby skorzystać z tej możliwości, należy nabyć czytnik e-dowodów zgodny z wymaganiami specyfikacji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, podłączyć go do komputera i zainstalować odpowiednie oprogramowanie, a w zasadzie dwa programy – e-dowód podpis elektroniczny oraz e-dowód menedżer. Sposób zapisu podpisu osobistego nie różni się od podpisu kwalifikowanego.

Z użyciem dowodu osobistego można złożyć podpis na trzy sposoby:

podpis zewnętrzny – w tej opcji powstaje dodatkowy plik zawierający nazwę pliku podpisywanego, sumy kontrolne policzone dla tego pliku oraz informacje o podpisie; zazwyczaj ma on rozszerzenie XAdES; plik podpisu zewnętrznego należy przesyłać zawsze łącznie z plikiem podpisywanym;
podpis otaczający – powstaje wówczas plik z rozszerzeniem XAdES zawierający w sobie plik podpisywany, powiększony o informacje kryptograficzne (sumy kontrolne, dane podpisu);
podpis wewnętrzny (otoczony) – jest używany wyłącznie do dwóch typów plików – XML oraz PDF; informacje o podpisie umieszczane są bezpośrednio w pliku podpisywanym, z zachowaniem wcześniejszego rozszerzenia.

Minusem podpisu elektronicznego jest konieczność nabycia czytnika (ceny od ok. 300 zł). Jeden czytnik może być jednak wykorzystywany przez dużą liczbę osób i nie tylko do podpisywania sprawozdania, lecz także każdego dokumentu, pod którym może być złożony podpis elektroniczny.

Nadal istnieje możliwość odmówienia podpisania sprawo zdania. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. Odmowa podpisu jest składana wszędzie tam, gdzie trafia sprawozdanie finansowe, a więc do Krajowego Rejestru Sądowego albo do Krajowej Administracji Skarbowej. Dokument może być przygotowany elektronicznie i podpisany elektronicznie. Ale może być to też odmowa na kartce z podpisem odręcznym, a następnie zeskanowana. Osoba wysyłająca dokumenty do KRS (lub KAS) poświadcza wtedy własnym podpisem elektronicznym, że składane przez nią dokumenty spełniają wymogi prawa bilansowego co do ich kompletności.

Podkreślić należy, że odmowa podpisania sprawozdania finansowego powinna być podyktowana istotnymi względami. Nie przesądza ona w żaden sposób o jakości tego sprawo zdania finansowego, jest przekazaniem informacji, że osoba, która powinna podpisać sprawozdanie, ma istotne powody by tego nie robić. [przykłady 3 i 4]

Przykład 3

Nowy członek

W spółce akcyjnej nowy członek zarządu został powołany 28 marca 2020 r. Nie mógł uczestniczyć w nadzorowaniu procesu sporządzania sprawozdania finansowego. Jest jednak członkiem zarządu na dzień sporządzenia sprawozdania, zatem jest osobą, która na podstawie art. 52 ust. 2 u.r. powinna to sprawozdanie podpisać. Jednak wskazane okoliczności uzasadniają złożenie odmowy podpisu.

Przykład 4

Na urlopie macierzyńskim

Pani Anna, będąca wiceprezesem spółki na kontrakcie menedżerskim, 31 grudnia urodziła dziecko i od tego dnia przebywa na urlopie macierzyńskim. Nie została odwołana z funkcji, ale nie uczestniczy aktywnie w zarządzaniu jednostką. Podjęła decyzję o niepodpisywaniu sprawo zdania – napisała odmowę – aby nie powstały wątpliwości związane z jej prawem do zasiłku macierzyńskiego. ©℗

Przypomnieć należy, że złożenie podpisu pod sprawozdaniem finansowym jednostki gwarantuje, iż sprawozdanie to jest zgodne z rzeczywistą sytuacją majątkową i finansową spółki, oraz że osoba sygnująca wypełniła swoje obowiązki z zakresu rachunkowości.

STRUKTURY XML

O elektronicznej formie sprawozdania za 2018 rok decydowało to, czy podmiot jest wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS, czy nie. To rozsądzało, czy obowiązują go struktury XML, czy nie. Wyjątkiem oczywiście były jednostki sporządzające sprawozdania według MSSF/MSR, bo dla nich struktury nie zostały (także do dziś) opublikowane. Obecnie ten podział nie ma znaczenia dla zastosowania struktur XML. Ważny jest tylko z punktu widzenia odbiorcy sprawozdania finansowego.

Wszystkie jednostki ‒ i te, które są wpisane do KRS – rejestru przedsiębiorców i te, które nie są wpisane w ogóle do KRS albo są wpisane do KRS, ale do innych rejestrów niż rejestr przedsiębiorców, a są podatnikami podatku dochodowego ‒ muszą przygotować w 2020 r. sprawozdanie za 2019 rok w elektronicznej w strukturach XML. Podmioty te są zobligowane do sporządzenia sprawozdania w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Struktury te są dostępne na stronie Ministerstwa Finansów. Są to tylko struktury pokazujące schemat informatyczny dokumentów, które mają być przygotowane. Wyjątkiem są nadal jednostki sporządzające sprawozdania według MSSF/MSR.

Od 1 stycznia 2020 r zmianie uległ art. 27 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183). To ten przepis nakazuje także podmiotom niewpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS, a składającym sprawozdania organom podatkowym stosowanie struktur XML. Podmioty te obecnie będą sprawozdania musiały wysłać elektronicznie do szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a struktury XML ułatwią ich przetwarzanie i analizę. Termin (10 dni po zatwierdzeniu sprawozdania) nie uległ zmianie w stosunku do lat poprzednich.

A zatem struktury XML stosują:

podmioty wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS, czyli przede wszystkim spółki prawa handlowego – spółki jawne (bez względu na skład wspólników), spółki partnerskie, komandytowe, komandytowo akcyjne, spółki z o.o. i spółki akcyjne, ale też przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie, towarzystwa reasekuracji wzajemnej i ubezpieczeń wzajemnych, spółki europejskie, prowadzące działalność gospodarczą oddziały przedsiębiorców zagranicznych działających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, instytuty badawcze, instytucje gospodarki budżetowej;
podmioty, które nie są wpisane do rejestru przedsiębiorców, czyli m.in. osoby fizyczne i spółki cywilne (które są wpisane do CEIDG), ale też jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej wpisane do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, stowarzyszenia, inne organizacje społeczne i zawodowe, fundacje oraz samodzielne publiczne zakłady opieki; do tej grupy należą też organizacje pożytku publicznego, jeżeli nie mają, z innego tytułu, obowiązku wpisu do KRS.

WAŻNE Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego należy zweryfikować, czy stosuje się prawidłową, aktualną wersję struktur XML. Obecnie opublikowane, obowiązujące struktury są w wersji 1-2.xsd.

W tej chwili trudno wskazać jednostkę organizacyjną stosującą u.r., która nie jest zobowiązana do stosowania struktur XML. Chyba tylko kasy zapomogowo-pożyczkowe i oddziały samobilansujące niemające odrębności podatkowej sporządzają sprawozdanie w innej formie elektronicznej niż XML. Te jednostki, podobnie jak podmioty przygotowujące sprawozdania finansowe według MSSF/MSR, mogą przygotować je w dowolnym formacie elektronicznym – choć najczęściej jest to PDF. Nie mają one narzuconej struktury informatycznej.

SPRAWOZDANIA Z DZIAŁALNOŚCI

Niektóre jednostki powinny oprócz sprawozdania finansowego przygotować sprawozdanie z działalności. Dotyczy to tych podmiotów, które są wskazane w art. 49 ust. 1 u.r., czyli spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Sprawozdanie to też jest obecnie przygotowywane w postaci elektronicznej i podpisywane kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym (wcześniej określanym jako ePUAP) lub podpisem osobistym przez zarząd. Nie ma obowiązkowego formatu sprawozdania z działalności. Wystarczy tak jak dziś przygotować je np. w edytorze tekstowym, a następnie podpisać podpisami elektronicznymi. Przypomnieć oczywiście należy, że w przypadku tych jednostek, których organy zatwierdzające podjęły decyzję o niesporządzaniu sprawozdania z działalności w związku z przygotowywaniem sprawozdania finansowego według załącznika nr 4 (dla mikro jednostek) lub załącznika nr 5 (dla małych jednostek), oczywiście takiego sprawozdania się nie składa.

PROBLEMY Z WYCENĄ I PREZENTACJĄ AKTYWÓW I PASYWÓW

W u.r. przewidziano wiele uproszczeń, z których mogą korzystać jednostki. Wszystkie są dobrowolne, zatem należy w polityce rachunkowości zapisać, czy i w jakim zakresie będą stosowane. Sporządzając sprawozdanie za 2019 rok, należy zweryfikować, czy uproszczenia te były przewidziane w dokumentacji polityki rachunkowości. Tylko wtedy można je zastosować. Przypomnieć też należy, że każda jednostka, niezależnie od tego według jakiego załącznika sporządza sprawozdanie finansowe, musi we wprowadzeniu do sprawozdania wskazać, czy i z jakich uproszczeń skorzystała. Załączniki przewidziane dla mniejszych przedsiębiorstw przewidują wprost:

załącznik nr 4 ‒ wskazanie zastosowanych zasad rachunkowości przewidzianych dla jednostek mikro z wyszczególnieniem wybranych uproszczeń,
załącznik nr 5 ‒ wskazanie zastosowanych uproszczeń przewidzianych dla jednostek małych.

Każda jednostka musi zawrzeć też omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. Jeśli podmiot korzysta z załącznika nr 1, to w tym miejscu powinien właśnie wskazać na zastosowane uproszczenia.

Jednostki w sprawach nieuregulowanych w u.r mogą korzystać z krajowych standardów rachunkowości. Zgodnie ze znowelizowanym, obowiązującym w nowej wersji od 1 stycznia 2019 r. KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ‒ ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 2) jednostka może również poinformować o włączeniu do przyjętych przez siebie zasad (polityki) rachunkowości tylko wybranych Krajowych Standardów Rachunkowości, co oznacza, że w sprawach nieregulowanych przepisami o rachunkowości stosuje wszystkie zapisy tych wybranych standardów. Nie jest właściwe powoływanie się na stosowanie wybranego Krajowego Standardu Rachunkowości i jednocześnie wybiórcze stosowanie jego postanowień. Poprzednio zasadą było, że jednostki informując w sprawo zdaniu finansowym o przyjętych przez siebie zasadach (polityce) rachunkowości, potwierdzały włączenie wszystkich dotyczących jej KSR do tych zasad i ich stosowanie w sprawach nieuregulowanych przepisami o rachunkowości. Oznaczało to, że nie było właściwe powoływanie się na stosowanie KSR i jednocześnie wybiórcze stosowanie niektórych KSR lub ich części i niestosowanie innych. Obecnie na podstawie dodanego do KSR 7 pkt 3.2.2.a możliwe jest wskazanie w polityce rachunkowości, a potem we wprowadzeniu do sprawozdania tylko tych wybranych KSR. Tym bardziej jest to istotne, że ostatnio znowelizowane standardy (np. KSR 3, KSR 5 czy KSR 8) wyraźnie podkreślają możliwość stosowania ich przez jednostki, które wybrały uproszczenia przy wycenie aktywów, pasywów, ustalaniu przychodów i kosztów z określonych zdarzeń gospodarczych.

Uproszczenia wybrane przez jednostki mają znaczenie zarówno dla wartości aktywów i pasywów prezentowanych w bilansie, jak i powiązanych z nimi przychodów i kosztów. Niektóre uproszczenia są przeznaczone wprost dla wszystkich małych jednostek, inne tylko dla mniejszych jednostek niebędących określonymi spółkami, a jeszcze inne mogą być stosowane przez każdy podmiot. O ile oczywiście uproszczenie nie wpłynie ujemnie na prezentację wiernego i rzetelnego obrazu działalności jednostki. Właściwe stosowanie uproszczeń, jak się okazuje, nie jest wcale łatwe. Muszą o tym szczególnie pamiętać jednostki poddające sprawozdanie badaniu przez audytora, ponieważ może się okazać, że z jego perspektywy przyjęte rozwiązanie, choć prawnie dozwolone, nazbyt obniża jakość poznawczą sprawozdania.

Na zasadzie wyjątku niektóre zasady wyceny są zabronione dla jednostek mikro. Artykuł 28a u.r. wskazuje, że jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Jest to jedyne obligatoryjne uproszczenie w ustawie. [przykład 5]

Przykład 5

Wycena

Spółka akcyjna sporządzająca sprawozdanie według załącznika nr 4, czyli spełniająca kryteria dla jednostek mikro, zakwalifikowała nieruchomość do inwestycji. Może wyceniać go tylko według zasad przewidzianych dla środków trwałych. Nie może stosować wartości godziwej. ©℗

Pozostałe uproszczenia są dobrowolne i w przypadku każdej jednostki mogą polegać w szczególności na:

ustaleniu granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów, [przykład 6]

Przykład 6

Środki trwałe ©℗

Spółka X w grudniu 2019 r. nabyła 15 urządzeń do obróbki po 9500 zł netto każde. Jeśli jednostka ma w polityce rachunkowości wskazane, że dokonuje jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych o wartości do 10 000 zł w miesiącu oddania do użytkowania, to w bilansie tej jednostki nie będzie prezentowana wartość tych aktywów. Natomiast wynik finansowy będzie niższy o 114 000 zł (12 x 9500 zł) i wartość ta będzie prezentowana jako koszt amortyzacji w rachunku zysków i strat.

Jeśli jednostka ma w polityce rachunkowości przyjęte rozwiązanie, że środki trwałe o wartości powyżej 5000 zł (albo o innej wartości niższej niż 10 000 zł) podlegają amortyzacji rozłożonej w czasie, to w bilansie wartość środków trwałych będzie wyższa o 114 000 zł i kwota ta nie będzie wpływała na wynik finansowy 2019 r.

Poniżej prezentacja według załączników nr 1 i 5, przy założeniu że jednostka ma jeszcze środki transportu o wartości 500 000 zł.

Załącznik nr 1		Załącznik nr 5
II. Rzeczowe aktywa trwałe	614 000,00		II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym:	614 000,00
1. Środki trwałe	614 000,00		– środki trwałe	614 000,00
a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)	– środki trwałe w budowie
b) budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej
c) urządzenia techniczne i maszyny	114 000,00
d) środki transportu	500 000,00
e) inne środki trwałe
2. Środki trwałe w budowie

wycenie materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia,
wycenie produkcji w toku ‒ o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż trzy miesiące ‒ w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle,
nierozliczaniu przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34b u.r., jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego,
ujmowaniu kosztów finansowych jako koszty okresu i nieaktywowanie ich w koszcie wytworzenia produktów ani nabywanych towarach wymagających długiego okresu produkcji czy dostosowywania do sprzedaży. [przykład 7]

Przykład 7

Odsetki

Spółka Jacht produkuje jednostki pływające. Cykl produkcyjny to 6‒14 miesięcy. Ustalono, że wartość produkcji niezakończonej na dzień bilansowy w wartości poniesionych nakładów to 980 000 zł. Spółka korzysta z kredytów. Ustalono, że na dzień bilansowy wartość prowizji i odsetek od kredytów związanych z produkcją w toku to 78 000 zł.

Jeśli jednostka aktywowałaby koszty finansowe w koszcie wytworzenia produktu, to wartość bilansowa zapasów wynosiłaby 1 058 000 zł (980 000 zł + 78 000 zł). Wynik finansowy nie byłby pomniejszany o kwotę 78 000 zł.

Jeśli jednostka odnosi wszystkie koszty finansowe w koszty okresu, to wartość bilansowa produkcji w toku wynosiłaby 980 000 zł, wynik finansowy byłby mniejszy o 78 000 zł. Wartość ta byłaby w rachunku zysków i strat prezentowana jako „Koszty finansowe – Odsetki” 78 000 zł. ©℗

Sporządzając sprawozdanie za 2019 rok, szczególną uwagę muszą zwrócić na uproszczenia jednostki mikro i małe. Oprócz uproszczeń, które funkcjonują już od kilku lat, w ostatnim roku wprowadzono kilka nowych, ale są one dostępne tylko dla niektórych mniejszych jednostek. Ważna jest ich forma prawna. [tabela 2, s. D8]

	Uproszczenia dostępne dla wszystkich małych jednostek (z wyjątkiem wskazanych w art. 3 ust. 1e pkt 1‒6 u.r.)		Uproszczenia dostępne dla małych i mikro jednostek innych niż spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej
	klasyfikowanie umów leasingu finansowego według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 u.r. – art. 3 ust. 6 u.r.		niestosowanie zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń – art. 7 ust. 2b u.r.
	zaniechanie ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – art. 37 ust. 10 u.r.		dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych art. 32 ust. 7 u.r.
	stosowanie do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia ministra finansów – art. 28b u.r.		dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od wartości niematerialnych i prawnych według zasad określonych w przepisach podatkowych ‒ art. 33 ust 1 u.r.
	uwzględnianie kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych – art. 28 ust. 4a u.r.		nietworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych – art. 39 ust. 5 u.r.

Kryteria wielkościowe, których nieprzekroczenie (dwóch z trzech) daje prawo do skorzystania z ww. uproszczeń, wzrosły w stosunku do 2018 r. i wynoszą dla danych za poprzedni rok obrotowy:

25,5 mln zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego (było 17 mln zł),
51 mln zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy (było 34 mln zł),
50 osób ‒ średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty pozostaje na niezmienionym poziomie (bez zmian).

Decydując się na powyższe uproszczenia, też należy przeanalizować, czy nie dotyczą one kluczowych obszarów działalności jednostki. Nie należy np. raczej korzystać z uproszczeń dotyczących leasingu, jeśli jest on związany z majątkiem produkcyjnym w firmie produkcyjnej albo samochodami w firmie transportowej. Takie uproszczenie, mimo że dozwolone, zniekształci obraz działalności jednostki.

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2019 rok można skorzystać z nowego KSR 13 „Koszt wytworzenia, jako podstawa wyceny produktów” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 60), który zawiera wyjaśnienia dotyczące:

a) ustalania kosztu wytworzenia wyrobów gotowych, półproduktów i produktów w toku,

b) ustalania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,

c) wyceny produktów na dzień początkowego ujęcia i na dzień bilansowy,

d) prezentacji i ujawniania informacji o kosztach wytworzenia produktów i kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w sprawozdaniu finansowym.

Standard mogą stosować zarówno jednostki korzystające z uproszczeń, jak i te, które ustalają koszty wytworzenia bez ułatwień.

Ważnym obszarem zarówno dotyczącym wyceny, jak i prezentacji są rozrachunki. Zasady z nimi związane są wskazane w art. 28 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 ust. 11 oraz art. 35b u.r. Są to jednak regulacje, które w praktyce przysparzają wiele wątpliwości i jednostki często stosują tu nadmierne uproszczenia. Szczegółowe zasady, jak należy postępować zarówno w zakresie wyceny, jak i prezentacji zawiera nowe stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 83). Stanowisko wskazuje np., że należności z tytułu sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy prezentuje jako:

„Należności długoterminowe” (odpowiednio poz. A.III. 1, A.III.2, A.III.3 bilansu) ‒ jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy; przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie;
„Inne” w ramach „Należności krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.II.1b, B.II.2b, B.II.3c bilansu) ‒ jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy,

Natomiast jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy prezentuje te należności jako:

„Należności długoterminowe” (poz. A.III. bilansu) ‒ jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy; przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie;
„Należności krótkoterminowe” (poz. B.II. bilansu) ‒ jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy.

Z kolei jednostka przygotowująca bilans według załącznika nr 4 prezentuje powyższe należności w ogólnej wartości aktywów trwałych lub obrotowych w zależności od terminu ich wymagalności. Zwrócono uwagę, że jednostka taka może na podstawie art. 50 u.r. wykazać w swoim sprawozdaniu finansowym informacje o rozrachunkach z kontrahentami ze szczegółowością większą niż przewidziana w załączniku nr 4. Wówczas może skorzystać z wytycznych stanowiska w tym zakresie dla jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy.

W analogiczny sposób znajdziemy w tym stanowisku podpowiedzi do prezentacji według załącznika nr 1 czy 5 m.in.:

bezspornych należności z tytułu sprzedaży towarów, wyrobów gotowych, usług i materiałów,
należności z tytułu naliczonych kar umownych, odsetek za opóźnienie w zapłacie, oraz należności sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej,
bezspornych zobowiązań z tytułu zakupu materiałów, towarów, wyrobów gotowych i usług,
zobowiązań z tytułu zakupu składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych,
zobowiązań z tytułu naliczonych kar umownych, odsetek za opóźnienie w zapłacie oraz zobowiązania sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej,
nierozliczonych na dzień bilansowy przedpłat na dostawy i usługi ‒ zarówno otrzymanych, jak i przekazanych z uwzględnieniem tytułów tych zaliczek.

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości wskazuje też, że jeżeli jest to uzasadnione wymogiem przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej, jednostka rozważa zamieszczenie w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” uzupełniających informacji o rozrachunkach z kontrahentami. Przykładowo może to być:

wartość brutto należności przeterminowanych w podziale na ich rodzaje oraz okresy przeterminowania stosowane wewnętrznie przez jednostkę w procesie zarządzania należnościami wraz z przypisanymi do nich odpisami aktualizującymi,
wartość brutto należności spornych wraz z przypisanymi do nich odpisami aktualizującymi,
wartość zobowiązań w kwocie wymaganej przez wierzyciela zapłaty, co do których toczy się postępowanie sądowe lub arbitrażowe,
wartość należności i zobowiązań w walutach obcych w podziale na poszczególne waluty obce (w walucie polskiej oraz walutach obcych) oraz wartość różnic kursowych z wyceny.

Już za tydzień część 2 tematu miesiąca „Sprawozdanie finansowe za 2019 rok”. Omówione zostaną m.in. problemy związane z:

• rachunkiem zysków i strat,

• informacją dodatkową,

• rachunkiem przepływów pieniężnych i zestawieniem zmian w kapitale własnym.

Katarzyna Trzpioła