Economic substance to amerykańska doktryna prawa podatkowego, stanowiąca główne narzędzie organów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom podatkowym. Jej istota wyraża się w pozbawieniu skutków podatkowych transakcji nieposiadających treści ekonomicznej (której jedynym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego) czyli obniżenia zobowiązania podatkowego.
Transakcja musi posiadać zatem istotny cel ekonomiczny, poza obniżeniem zobowiązania podatkowego, jak i skutek ekonomiczny - poza skutkiem podatkowym, aby mogła zostać uznana za ważną w świetle przepisów. Doktryna ta jest więc zbliżona do polskiej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mającej zastosowanie do czynności dokonanej głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub gdy jednym z głównych celów było osiągnięcie takiej korzyści.
Powstanie doktryny
Doktryna economic substance została inkorporowana do amerykańskiego Internal Revenue Code (dalej IRC) w 2010 r. na mocy Health Care and Education Reconciliation Act i ma zastosowanie do transakcji, które zostały zrealizowane po 30 marca 2010 r. Przyjmuje się jednak, że pierwsze jej zastosowanie miało miejsce już w 1935 roku, w słynnym wyroku Gregory v. Helvering[1].
W omawianej sprawie podatniczka była właścicielką całości akcji spółki A, która posiadała akcje spółki B. Podatniczka chciała sprzedać akcje spółki B po korzystnych stawkach podatku od zysków kapitałowych. W związku z tym utworzyła spółkę C, która nabyła od spółki A wszystkie posiadane przez nią udziały w spółce B w ramach nieopodatkowanej reorganizacji. Spółka C została natychmiast zlikwidowana i przekazała udziały spółki B podatniczce. Zgodnie z obowiązującym wówczas prawem, likwidacja spółki C była zdarzeniem nieopodatkowanym, podobnie jak reorganizacja, w wyniku której nabyto akcje spółki B. Istotę sporu stanowiło rozstrzygnięcie czy reorganizacja powinna zostać pominięta dla celów podatkowych, ponieważ podatniczka nigdy nie zamierzała kontynuować działalności spółki C.
Jak orzekł w powyższej sprawie Sąd Najwyższy Stanów Zjednoczonych „całe przedsięwzięcie, choć przeprowadzone zgodnie z warunkami [Ustawy], było w rzeczywistości wyrafinowaną i przebiegłą formą przeniesienia własności podszywającą się pod reorganizację spółki ... [Ta] transakcja w swej istocie leży poza oczywistym zamiarem Ustawy. Stwierdzenie, że jest inaczej, byłoby wywyższeniem sztuczności ponad rzeczywistość i pozbawieniem przedmiotowego przepisu ustawowego wszelkiego celu”.[2]
W niekorzystnym dla podatniczki wyroku Sąd stanął na stanowisku, że pomimo, iż działanie to było zgodne z literą prawa, jego faktyczny cel miał doprowadzić jedynie do osiągnięcia korzyści podatkowych. Wydany wyrok opierał się więc na realnej przyczynie ekonomicznej podjętych działań, a nie na ich zgodności z Ustawą, dając początek doktrynie economic substance.
Rozwój doktryny
Na kanwie stanu faktycznego przywołanego orzeczenia uwaga doktryny skoncentrowała się na odróżnieniu zgodnych z prawem działań mających wpływ na obciążenie podatkowe posiadających przy tym treść ekonomiczną od struktur stanowiących nadużycie podatkowe, które są zgodne z literą prawa, ale sprzeczne z jego duchem. Zasada ta była przywoływana w różnych wersjach i zmieniała się na przestrzeni lat.
Doktryna economic substance często była stosowana w połączeniu z doktryną business purpose, która stanowi, że transakcja musi służyć celowi gospodarczemu w dobrej wierze, aby kwalifikować się do korzystnego traktowania podatkowego.
Rozbieżność w orzecznictwie powstała w wyniku różnego stosowania doktryny economic substance przez sądy. Jedną z najczęściej wymienianych niespójności było to, iż niektóre sądy brały pod uwagę zarówno treść ekonomiczną, jak i cel gospodarczy w celu zbadania danej transakcji („test łączny”), podczas gdy inne uznawały, że jej weryfikacja wyłącznie przy użyciu jednego z tych pojęć jest wystarczające do wyciągnięcia odpowiednich wniosków („test rozłączny”).
Filary
Brak jednolitości doprowadził do kodyfikacji doktryny economic substance w 2010 roku. Zgodnie z paragrafem 7701(o) IRC termin economic substance oznacza doktrynę prawa powszechnego, zgodnie z którą korzyści podatkowe w odniesieniu do transakcji nie są dopuszczalne, jeżeli transakcja nie ma treści ekonomicznej lub celu gospodarczego.
Przy ustalaniu, czy dana transakcja spełnia wymogi doktryny economic substance, należy wziąć pod uwagę następujące kwestie:[3]
- Doktryna economic substance musi mieć zastosowanie do danej transakcji.
- Dodatkowo, musi być spełniony poniższy test łączący dwa elementy:
- Transakcja zmienia pozycję ekonomiczną podatnika w znaczący sposób (poza skutkami podatkowymi),
- Podatnik posiada istotny cel (poza skutkami podatkowymi), aby zawrzeć daną transakcję.
Sankcje
W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe braku treści ekonomicznej w danej transakcji, na podatnika może zostać nałożona kara w wysokości 20% wartości niedopłaty. [4]
W sytuacji, gdy istotne fakty wpływające na treść ekonomiczną danej transakcji nie zostały odpowiednio ujawnione kara ta wzrasta z 20% do 40% wartości niedopłaty.[5]