Podmiot o mniejszym potencjale finansowym, który dokona takiej samej czynności, jak podatnik duży, będzie bardziej narażony na zastosowanie klauzuli - podkreśla dr hab. Agnieszka Olesińska z Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu.
MF przedstawiło projekt nowelizacji ordynacji podatkowej, dotyczący m.in. wprowadzenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Czy przepisy składające się na tę klauzulę są precyzyjne? Czy spełniają wymogi określone w wyroku TK z 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03)?
Sądząc po projekcie, ministerstwo dołożyło starań, aby sprostać wymogom stawianym przez trybunał. Widać, że obecna norma dotycząca klauzuli jest bardziej precyzyjna niż ta sprzed ponad 10 lat.
Czy taką klauzulę można precyzyjnie sformułować?
Norma tego typu z natury rzeczy nie może być precyzyjna, bo inaczej nie będzie mogła spełniać swojej funkcji. Projektodawca zatem, starając się, aby przepis sprawiał wrażenie precyzyjnego, próbuje zmierzyć się ze swoistą kwadraturą koła. Cała istota planowanej regulacji polega na tym, aby była ona na tyle ogólna, żeby w razie potrzeby objąć swoim zakresem czynności, których kształtu nie sposób dziś przewidzieć. Rzecz w tym, by klauzula była na tyle ogólna, aby nie można jej było obejść. Potrzebne jest zatem operowanie pojęciami niedookreślonymi itd.
Projekt zakłada nowy rozdział dotyczący przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Czy to nie wystarczy?
Nie, brakuje osi – przepisu, który wyrażałby istotę klauzuli, czyli określał, że jeśli podatnik dopuścił się unikania opodatkowania, to obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają tak, jakby dokonał nie sztucznej, lecz typowej dla tego zdarzenia konstrukcji prawnej. Tę myśl wyraża w projekcie art. 25f, ale sprawia on wrażenie, jakby projektodawca nie patrzył z perspektywy prawa podatkowego, ale wyłącznie przez pryzmat organu.
Czy to błąd?
Norma materialnoprawna powinna najpierw stworzyć mocną podstawę do działania organu, a zatem powinna określać, że konsekwencje działań podatnika powstają z mocy samego prawa. Bez tego dyspozycja art. 25f, w myśl której organ wydaje np. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego – jest zawieszona w próżni. Skąd bowiem miałoby się wziąć to zobowiązanie, które organ określi? Zasadniczo konsekwencje podatkowe są rezultatem faktów, a nie jakichś hipotetycznych „typowych konstrukcji prawnych”. Projektodawca skupił się na tym, jak ma funkcjonować klauzula w warstwie operacyjnej, ale nie dał jej dobrego fundamentu materialnoprawnego.
Jak więc należałoby zmienić projekt w tym zakresie?
Z ustawy powinno wyraźnie wynikać, że oddziaływanie klauzuli ma polegać na tym, że opodatkowuje się (a nie tylko: organ wydaje decyzję) fakty, które nie miały miejsca, a nie te, których podatnik w rzeczywistości dokonał.
Czy są jeszcze jakieś inne regulacje dotyczące klauzuli, które budzą pani zastrzeżenia?
Pewne wątpliwości może budzić treść art. 25e, który definiuje znaczną korzyść podatkową i nakazuje badać wpływ podjętej przez podatnika czynności na jego sytuację finansową. Jak rozumiem, chodzi tu ogólnie o sytuację finansową podatnika. Uważam, że tak skonstruowany przepis narusza konstytucyjną zasadę równości, ponieważ identyczne transakcje, opiewające na takie same kwoty i w tym samym stopniu sztuczne, przyniosą – w świetle tej definicji – jednemu podatnikowi korzyść znaczną, a drugiemu – nieznaczną. W rezultacie wobec pierwszego z nich klauzula będzie mogła być zastosowana, a wobec drugiego – nie.
Nie rozumiem...
U tego podatnika, który ma mniejszy potencjał finansowy, wpływ korzyści podatkowej będącej rezultatem sztucznej konstrukcji na całokształt jego sytuacji finansowej będzie spektakularny, a u rekina finansowego, który osiągnie taką samą korzyść, już nie będzie ona mogła być uznana za znaczną. Pierwszy osiągnie taką samą korzyść jak drugi, ale mniejszemu w istotnej mierze poprawi się sytuacja finansowa, podczas gdy większy takiej istotnej poprawy nie odnotuje. Kryterium wprowadzone w końcówce art. 25e, jeśli się w nie dobrze wczytać, prowadzi moim zdaniem do nierówności polegającej na tym, że – paradoksalnie – podmiot o mniejszym potencjale finansowym, który dokona takiej samej czynności, jak podatnik duży, będzie bardziej narażony na zastosowanie klauzuli. Dlatego uważam, że to, czy sztuczna konstrukcja prawna w istotnej mierze poprawiła sytuację podatnika, nie powinno stanowić przesłanki stosowania klauzuli. Zapewne projektodawcy chodziło o to, aby organy nie zajmowały się sprawami błahymi, o małym ciężarze finansowym. Rezultatem ubocznym tego skądinąd bardzo słusznego założenia moim zdaniem jest jednak niebezpieczeństwo odmiennego traktowania podmiotów, które podjęły takie same działania.
